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IMPOSTO DE RENDA

IMPOSTO DE RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA:  CRITÉRIOS INFORMADORES, FORMAS DE APURAÇÃO DO LUCRO  E A INTRODUÇÃO DE  NOVAS REGRAS NA LEGISLAÇÃO PARA O EXERCICIO DE 2010/2011

                                                                        

 

SUMÁRIO: 1. Introdução – 2.Dos  critérios informadores do imposto de renda – 2.1. Da generalidade – 2.2. Da universidade – 2.3. Da progressividade – 3. Do fato gerador – 4. Da base de cálculo – 5. Das formas de apuração do lucro – 5.1. Do Lucro Real – 5.2. Do Lucro Presumido – 5.3. Do Lucro Arbitrado – 5.4. Do Simples Nacional – 6. Inovações da legislção -  7. Conclusão. 

                                              

1. Introdução

O art. 153, III, da Constituição Federal de 1988,  outorga à União a competência para instituir imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, o qual segundo o § 2º, inciso I,   será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei.   

O  imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza assume relevante importância no sistema tributário, pois deve observar uma gama de criterios e princípios informadores insculpidos em  sua regra matriz,  como o da pessoalidade, igualdade,  capacidade arrecadatória, capacidade contributiva,  generalidade, universalidade e progressividade. Sendo também o tributo de maior e mais precisa incidência na classe média brasileira, a qual é constituída, em sua maioria, por assalariados, funcionários públicos, agentes políticos, através da retenção na fonte, e com o necessário ajuste no final do exercício,  cujo objetivo seria a  busca da justiça social,  por meio da justiça fiscal.

Saliente-se, por oportuno, que a exação em comento corresponde atualmente a maior fonte de receita tributária da União, possuindo nítida função fiscal.

Neste encadeamento, aparentemente lógico,  a direção a ser encontrada é  a busca do equilíbrio da relação conflituosa entre fisco e contribuinte, e da ética fiscal, impondo que o interesse público respeite os princípios e critérios norteadores do imposto, encartados na Constituição Federal, incluindo-se os princípios referendados,   onde o trabalho e o capital possam ser tributados na sua justa medida,  sem a sobrecarga de um, e alívio do outro,  seguindo o movimento da economia, e visando atingir  os verdadeiros objetivos do País, que é a construção de uma sociedade livre, justa e solidária.

O Imposto de renda e proventos de qualquer natureza é um imposto direto, e já foi demasiadamente debatido por inúmeros juristas e doutrinadores brasileiros, e mesmo por aqueles que apesar de não fazerem parte do mundo jurídico, também não conseguem ,como cidadãos,  deixarem de reconhecer os cadentes desrespeitos pelo legislador ordinário ao  Estado democrático de direito e à própria ordem constitucional, firmada nos objetivos  de liberdade,  justiça  desenvolvimento nacional e igualdade social.

Por isto, resta clara a necessidade de adequação das normas gerais do Direito Tributário aos limites estabelecidos pela Constituição Federal, pois somente desta forma as exações efetuadas pelo fisco deixarão de ser objeto de discussão em virtude dessas impropriedades, quer seja pela violação de princípios, quer pelo não atendimento a requisitos ou formalidades legais,  ou mesmo pela simples incompatibilidade entre os valores devidos em razão dos tributos e a contraprestação havida em qualidade e quantidade de serviços sociais, pois enquanto subsistir a presente situação, os contribuintes poderão, em muitos casos, argüir a inconstitucionalidade  de textos despóticos,   para ter reconhecido o direito que lhes assiste.

Uma vez tecidas essas considerações acima, vejamos os aspectos individuais de cada um dos critérios  aplicáveis  ao fenômeno jurídico da tributação através do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza.

2. Dos critérios informadores do imposto de renda

2.1. Da generalidade  

O princípio da generalidade significa que a regra matriz da tributação do Imposto de Renda alcança todos os indivíduos que auferirem renda no seio de uma comunidade política.

Alberto Deodato Filho, já observou, nesse sentido, que pelo critério da generalidade pagam o imposto: “os nacionais, residentes no país, pela totalidade dos capitais e da rendas por eles auferidas no território nacional; os nacionais residentes no  país, que possuem bens no estrangeiro;  os nacionais, residentes no estrangeiro, que tem a sua renda no país;  os estrangeiros, residentes no país, que dele tiram a sua renda;  os estrangeiros, residentes no país, que tiram a sua renda do estrangeiro;  os estrangeiros que passam pelo país.”[1] Devendo extrair-se desse contexto,  as hipóteses de imunidades previstas na  Constituição  Federal, art. 150, VI, e as isenções  legalmente concedidas, na  forma do art.  176 e segs. do CTN.

O critério da generalidade deriva do princípio da isonomia, estando ainda vinculado ao princípio da capacidade contributiva, sempre atendendo à idéia de que a tributação deve exigir que todos paguem o imposto e   de acordo com  nível da  renda de cada  contribuinte.

A generalidade na tributação do imposto de renda significa a própria aplicação do princípio da isonomia. Simboliza, sobremodo, que o imposto de renda deve incidir e ser cobrado, tanto quanto possível, das pessoas de modo geral, físicas ou jurídicas. Todos devem contribuir para os cofres públicos a titulo de imposto de renda, respeitando-se  apenas as legítimas discriminações  legais.

2.2. Da universidade

Já o critério da universalidade como elemento de construção do imposto de renda, quer dizer que o imposto deve abranger todas  as rendas e proventos de qualquer natureza, todos os rendimentos provenientes de atividades lucrativas, de forma geral e não seletiva, sem qualquer distinção entre espécies de renda ou proventos. Sendo vedado, ainda, estabelecer diferença ou separação da renda, em decorrência da sua natureza, em razão da sua procedência ou destino.  O Imposto de Renda deve incidir sobre todas as rendas auferidas pelos contribuintes no ano-base, observando,  igualmente, o princípio da igualdade e da capacidade contributiva, excetuados as hipóteses  de imunidades e isenções legais.

A aplicação da uniformidade no imposto de renda enuncia, ainda,  a manifestação do princípio da isonomia diante  dos encargos públicos. A regra da uniformidade aponta a dimensão pela qual os indivíduos devem pagar o imposto, independente da classe social, ou cargo que ocupa na sociedade, pois desde a edição da Emenda Constitucional nº 9, de 22 de julho de 1964, que foi afastado do sistema tributário as imunidades concedidas a magistrados, autores, professores, jornalistas, etc., não havendo classe social que, pautada na sua condição sócio-política, deixe de pagar imposto, sejam funcionários públicos, militares ou agentes políticos.

 Aliás, segundo a doutrina várias teorias foram desenvolvidas no sentido de encontrar uma significação precisa da uniformidade enquanto princípio regulador da tributação, dentre elas podendo citar:

A teoria da contraprestação, a qual pressupõe que os rendimentos do imposto sejam empregados na satisfação dos serviços públicos, como justificação  ou recompensa para a sua cobrança.

 A teoria da igualdade de sacrifícios, lançada por Stuart Mill, a qual tem como base a progressividade, ou seja, quem ganha mais deve pagar mais.  Para esta corrente só existe uniformidade se houver progressividade.

Teoria da capacidade tributária, estabelecida por Adm Smit,  a qual afirma que sendo o Estado um ente que tem necessidades próprias, diversas das necessidades dos que o constituem, o ônus deve ser repartido segundo a capacidade tributária de cada um.

 Desta forma, a aplicação do critério da uniformidade no imposto  de renda, além de abranger todas as rendas e proventos de qualquer natureza produzidos no território nacional,   representa, ainda,  o exercício do princípio da igualdade diante dos encargos públicos, dos encargos sociais.

A regra da uniformidade indica também a medida na qual os indivíduos devem pagar o imposto. Não haveria igualdade de privação tributária se não fosse tomada em consideração a capacidade tributária de cada um. O tributo é criado e pago por todos de modo uniforme e proporcional a riqueza decorrente de rendimentos, patrimônio e atividades econômicas, excluindo-se  apenas os contribuintes que se encontram amparados pela imunidade  constitucional ou isenção, evitando, assim, o tratamento desigual entre os contribuintes que se encontrem em situação de igualdade.

2.3. Da progressividade

No que toca ao critério da progressividade no imposto de renda, trata-se de uma norma cogente que consagra o aumento da carga tributária pela majoração da alíquota aplicável, na medida em que o valor tributável é mais considerável.

No sistema tributário brasileiro vigente, esta especificidade  não é exclusiva do Imposto de Renda, aplica-se ainda ao Imposto Territorial Rural, ao Imposto Predial Territorial Urbano, ao Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores e, às taxas.

Segundo o critério, em análise, as alíquotas progressivas crescem de acordo com a base de cálculo e são fixadas em percentuais variáveis, conforme o valor da matéria tributada. Assim, o valor do tributo cresce progressivamente com o aumento da riqueza. Desta forma, os que têm capacidade contributiva maior, segundo este princípio, contribuem em proporção mais elevada.

Atualmente, pela legislação do imposto de renda pessoa física temos 4 (quatro), categorias de contribuintes,  cujas alíquotas variam entre    7,5%, 15%, 22,5%  e 27,5%, conforme tabela abaixo: Tais alíquotas, como já dito, variam de acordo com o rendimento líquido auferido no período de apuração.    A  tabela  fixada pela Receita Federal  para  o exercício de 2010, ano calendário 2009, se apresenta na seguinte ordem:  

Base de cálculo mensal em R$

Alíquota %

Parcela a deduzir do imposto em R$

Até 1.434,59

-

-

De 1.434,60 até 2.150,00

7,5

107,59

De 2.150,01 até 2.866,70

15,0

268,84

De 2.866,71 até 3.582,00

22,5

483,84

Acima de 3.582,00

27,5

662,94

Entendemos, contudo, que essa graduação é, de fato, apenas  um ensaio, uma experiência de infundir-se ao imposto caráter pessoal,  regulando-se as suas alíquotas de acordo com  a capacidade contributiva  dos contribuintes.

Roque Antônio Carraza, enfatiza que (...) o sistema poderia ser aperfeiçoado, aumentando-se o número de alíquotas. Afinal, não devemos perder de vista que, em alguns outros países,  as alíquotas do IR – pessoa física oscilam entre 5% a 55%. Esta última alíquota pode parecer escorchante, mas, na verdade só acaba atingindo alguns poucos mega milionários. Em tais países, a  classe média é submetida a uma tributação de aproximadamente 10% sobre os rendimentos auferidos (contra os 27%5 da classe média brasileira. Ainda,  na visão do renomado jurista, (...) para que a progressividade  do imposto se cumpra, é preciso  que a legislação autorize, às pessoas que auferem rendimentos, certas  deduções, que lhes garantam a subsistência e a de seus dependentes (deduções com estudos, alimentação, vestuário, etc.).

É certo que a legislação autoriza deduções com educação, tratamento médico de saúde etc. Sobre base, porém, absolutamente irrealistas. Assim, por exemplo, os valores dedutíveis com educação são extremamente baixos, muito distantes dos gastos usuais numa escola particular de bom nível. No caso das despesas médico-hospitalares, não são aceitas deduções com medicamentos, quando é por meio deles que usualmente se alcança a recuperação da saúde, um dos valores prestigiados pelo art. 6º da CF.[2] 

Na prática, a progressividade que se manifesta no imposto de renda,  ainda é embrionária, pois além de conter uma variação de alíquotas restrita, sem o permeio  de  variados percentuais,  onde a classe média está sujeito à mesma alíquota, de 27,5%,  incidente sobre a classe alto,  ricos e milionários, as deduções autorizadas são extremamente ínfimas, não  havendo total abatimento das despesas seja em razão de gastos com educação, serviços médico-hospitalar, dentista, aparelho ortopédico, pensão alimentícia, deduções por dependente,  previdência privada, etc. encerrando um total descompasso com as condições pessoais e a capacidade econômica dos contribuintes.

Ressalte-se, ainda, por oportuno, que muitas despesas que deveriam integrar a lista das deduções legais estão fora, a exemplo dos medicamentos, senão todos, mas pelos menos os de uso contínuo,os alugueres de imóveis para uso próprio, alimentação, vestuário, transporte,  justiça. De igual modo, portadores de doenças incuráveis poderiam ter isenção do IR, assim como do IPI, pois se o Estado tem como uns de seus fundamentos, a cidadania, a dignidade da pessoa humana, os valores sociais do trabalho, visando elevados objetivos de construir uma sociedade livre,justa e solidária, e garantir o desenvolvimento nacional sem qualquer forma de discriminação, não pode utilizar o  tributo, mormente o imposto incidente sobre a renda, para privar o contribuinte e sua família de suas necessidades essenciais, básicas, elementares na identificação da dignidade humana e da igualdade social.

 Infelizmente, no Brasil, o critério da progressividade no imposto de renda, ainda não está claramente estabelecido, definido como  norma  constitucional  necesssária,  haja vista a escassa variação de suas alíquotas, o   elevado percentual das mesmas  e as respectivas bases de cálculo, não levando em conta a efetiva capacidade econômica do contribuinte, pois  tanto faz o contribuinte que ganha R$ 3.700,00, R$ 37.000,00 ou R$ 370.000,00 a alíquota a incidir sobre a sua renda é a mesma, ou seja,  27,5%, o que foge de forma manifesta ao princípio da progressividade, pois  nessa ordem não se pode dizer que  vem sendo aplicado  corretamente a  progressão tributária   pelo legislador constituído.

Por outro lado, é importante registrar que o teto de isenção do Imposto de Renda Pessoa Física, no Brasil, sempre foi muito baixo, e hoje quando o governo fixa o salário mínimo em R$ 510,00, temos uma base de cálculo de isenção de R$ 1.434,59, não alcançando nem três salários mínimos, ou seja, quem percebe mensalmente R$ 1.434,60, já  começa com uma  alíquota nominal  mensal  de 7,5%, portanto, uma alíquota elevada em relação aos proventos, não levando em conta as condições pessoais do contribuinte e sua capacidade contributiva, conforme preconiza o art. 145, § 1º, da CF.

 Parece muito claro, que diante da falta de um sistema mais  inteiro, mais acabado, com melhor graduação das alíquotas e fixação da  base de cálculo, a progressividade no imposto de renda  vem sendo aplicado de forma desmedida, desestimulando o desenvolvimento e inibindo o crescimento econômico,  se manifestando em determinado nível de renda em uma exação extorsiva, acima do justo valor das possibilidades do contribuinte, redundando em   disfarçado confisco.

O que se sabe, no entanto, é que a progressividade relaciona-se com o princípio da isonomia, pois se traduz em instrumento de redistribuição de riqueza, bem como com o princípio da capacidade econômica que se concretiza pela existência da progressividade no cálculo dos ônus fiscais. A Constituição Federal de 1988 estabelece, expressamente, a obrigatoriedade do critério da progressividade para a graduação das alíquotas do imposto de renda em seu art. 153, § 2º, I. Assim, quanto maior a renda, maior deverá ser a alíquota a ser fixada.  Tal exigência está, a nosso ver, completamente vinculada à idéia de alíquotas variadas, passando por diversas percentagens, de forma a regular o Imposto de acordo com a faixa de renda do contribuinte.

Para Luciano Amaro o Princípio da Progressividade é um refinamento do postulado da Capacidade Contributiva. [3]

À luz da normatividade jurídica, o critério da progressividade constitui um relevante marco ao poder estatal de tributar, ao mesmo tempo em que se manifesta como mecanismo de distribuição de riquezas. A inserção desse modelo de tributação visa tornar efetivos os princípios da  pessoalidade, da isonomia e da capacidade contributiva, no instante em que sua aplicação tem como efeito uma tributação mais onerosa do contribuinte ou responsável que manifeste  disponibilidade econômica ou jurídica mais elevada,  sendo a intenção  do legislador constituinte  promover  o  equilíbrio fiscal.

 

3. Do fato gerador

 

Analisados os critérios informadores do imposto de renda, impõe-se conhecer a situação definida em lei como necessária e suficiente a ocorrência do seu fato gerador, as circunstâncias materiais  exigíveis  para que produza os efeitos que lhe são próprios  e o momento em que esteja definitivamente constituído.

O Código Tributário Nacional,  ao  disciplinar  na seção IV, acerca do Imposto sobre a Renda e Proventos de qualquer Natureza, disciplina que:

 

“Art. 43  O imposto, de competência da União, sobre a nda e proventos de qualquer natureza tem como fator gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:

I – de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação  de ambos

II- de proventos de qualquer natureza, assim entendido os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.

 

Identificamos no caput do art. 43, o fato gerador do imposto como a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda, e proventos de qualquer natureza. Os incisos I e II, transcritos, traz a definição de renda e de proventos de qualquer natureza, expressando como renda o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; e como proventos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no conceito renda, verificados em relação ao contribuinte. 

Em princípio, parece que a definição de renda se apresenta bastante clara e precisa. Todavia, não existe um consenso de entendimento à luz do direito econômico, financeiro e tributário. Para afastar essa controvérsia, a regra matriz do imposto insculpida no art. 153, III, da CF, engloba também os proventos de qualquer natureza, como acréscimos patrimoniais que não se incluem no conceito de renda.

 

Segundo a norma do CTN, a renda deriva sempre do capital e trabalho, ou da combinação de ambos. A renda de capital é aquela decorrente da riqueza ou valor disponível, bens, recursos monetários investidos ou disponíveis para investimento, capital fixo, etc. Já a renda decorrente do trabalho diz respeito à atividade de produção de bens e serviços em determinado período etc.

Os demais acréscimos patrimoniais que não integram o conceito renda são proventos de qualquer natureza, assim entendidos os  salários, pensões, soldos, remunerações, honorários, gratificações,  transferências  etc.

Com base nesta concepção, para a configuração do fato gerador do imposto, baseado na renda ou proventos de qualquer natureza, é útil dizer que este só deve ocorrer  mediante o  acréscimo patrimonial, após a  dedução das despesas necessárias do contribuinte autorizadas pelo Regulamento do Imposto de Renda.

Como bem ponderou Roque Carraza, o imposto de renda não pode ser transformado num mero imposto sobre receitas brutas, o que ocorre quando a lei não permite o abatimento de despesas necessárias do contribuinte.[4] ( grifo consta do original).

Em comentário sobre o tema, Mary Elbe Queiroz define o conceito de renda, com base nos princípios constitucionais que regem o imposto de renda:

“Conclui-se, portanto, que o significado dos vocábulos renda e proventos de qualquer natureza e a definição que melhor se enquadra nos desígnios constitucionais, para o Imposto de Renda e Proventos de Qualquer Natureza é de que a exação:

 

i) incide sobre a renda e proventos de qualquer natureza que constituam acréscimos patrimoniais, riquezas novas para o beneficiário (os excedentes às despesas e custos necessários para auferir os rendimentos e à manutenção da fonte produtora e da sua família), sobre os quais ele tenha adquirido e detenha a respectiva posse ou propriedade e esteja a sua livre disposição, econômica ou juridicamente;

 

ii) deve ser dimensionada levando em consideração aperiodicidade necessária à sua quantificação, por meio da progressividade, a fim de atender à pessoalidade, de modo a aferir a real capacidade contributiva de quem a lei incumbe do ônus do imposto, no sentido de que aqueles que tenham mais contribuam mais; cuja incidência deverá ser de forma igual, universal e genérica para todos; e que a obrigação tributária respeite o mínimo vital necessário à sobrevivência e à dignidade humana e não produza o efeito de exaurir ou resultar no esgotamento da respectiva fonte em prestígio ao não-confisco, à legalidade, à isonomia e à segurança jurídica.”[5]

 

Dentro do que disciplina o art. 145, § 1º, da CF/88, o  imposto de renda  reveste-se de caráter pessoal,   e portanto com elevada influência da personalidade econômica do titular do patrimônio individual, da sua capacidade contributiva, devendo incidir sobre resultados que  possam refletir o acréscimo patrimonial, os rendimentos líquidos e as atividades econômicas desenvolvidas  pelo contribuinte.   Por outro lado, o imposto não deve incidir na parte do rendimento necessário à existência digna do contribuinte pessoa física, seus direitos sociais, suas dívidas e encargos domésticos.

 

Em se tratando de pessoa jurídica, de igual modo não deve ter o efeito de repelir o crescimento do contribuinte pessoa jurídica, devendo incidir sobre o rendimento líquido e não sobre o rendimento bruto ou capital, uma vez que o imposto não deve por em risco a existência da empresa, cercear a sua produção, e de conseguinte afastar a riqueza que ele onera.

 

  Pelo conceito constitucional de renda, o seu alcance não poderá ser alargado pela legislação infraconstitucional, o acréscimo patrimonial gerado pela exploração do próprio capital, aferido em período de tempo geralmente anual, atende à noção de liquidez, na medida em que retira do âmbito de incidência do imposto os gastos necessários à exploração patrimonial, respeitando a manutenção da fonte, orientando-se sempre pelos princípios da pessoalidade, da capacidade contributiva e da universalidade.

 

Enfim, determina-se a renda tributável, o acréscimo ou lucro da empresa, estabelecendo-se um cotejo entre o patrimônio líquido existente  no início e no fim de  determinado período de apuração,   após  o abatimento de todas as despesas  que a lei  admite sejam  deduzidas na determinação do imposto.

Hugo de Brito Machado enfatiza que: “Quando afirmamos que o conceito de renda envolve acréscimo patrimonial, como o conceito de proventos também envolve acréscimo patrimonial, não queremos dizer que escape à tributação a renda consumida. O que não se admite é a tributação de algo que na verdade em momento algum ingressou no patrimônio, implicando incremento do valor líquido deste. Como acréscimo há de se entender o que foi auferido, menos parcelas que a lei, expressa ou implicitamente, e sem violência à natureza das coisas, admite sejam diminuídas na determinação desse acréscimo. (...)”.

 

Mais adiante, refere o eminente professor: 'A renda não se confunde com a sua disponibilidade.Pode haver renda,mas está   disponível para seu titular. O fato gerador do imposto de que se cuida não é a renda, mas a aquisição da disponibilidade da renda ou dos proventos de qualquer natureza. Assim, não basta, para ser devedor do imposto,  auferir renda, ou proventos. É preciso que se tenha adquirido a disponibilidade, que não se configura pelo fato de ter o adquirente da renda ação para sua cobrança. (...)' [6].

Reportando-se o CTN sobre disponibilidade econômica ou jurídica de rendimento ou receita oriunda do exterior, o § 2º, do referido art. 43, acrescentado pela Lei Complementar 104/2001 disciplina que:

§2º Na   hipótese de receita ou de rendimento oriundo do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento  em que se dará sua disponibilidade,  para fins de incidência do imposto referido neste artigo.

 Outorga este dispositivo total liberdade ao legislador constituído para estabelecer as condições e o momento em que se dará a disponibilidade econômica ou jurídica de receita ou rendimento oriundo de investimento estrangeiro. O momento em que a renda se torna livre, desembaraçada para ser tributada no Brasil.

 

Este parágrafo se contrapõe à interpretação de renda fundada  no art. 153, III, da Constituição Federal,  bem assim na identificação do fato gerador do imposto previsto no caput, do art. 43 do CTN, posto que a ocorrência do mesmo  só acontece mediante  a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica.  Ou seja, o tributo deve incidir sobre renda disponível conforme se pode extrair de todas as técnicas hermenêuticas. Não pode haver a exigência do imposto sem a correspondente disponibilidade de renda.

Para efeitos práticos, ocorrendo unicamente a disponibilidade jurídica  o contribuinte ainda não auferiu renda de fato, apenas direito a obter o crédito de tal  renda,  e a sua tributação antecipada  acaba atingindo investimentos ainda não realizados, o que sobremaneira, prejudica o contribuinte, posto que será tributado uma renda ainda não recebida, violando o conceito constitucional de renda.

Ocorre que, atendendo à previsão contida no § 2º do art. 43 do CTN, surgiu a Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, que alterou a legislação do Imposto de Renda, a qual dispõe em seu art. 74,  Parágrafo único, consoante a seguinte redação:

Art. 74 Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento. (grifamos)

Parágrafo único- Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até 31 de dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses de disponibilização previstas na legislação em vigor.

Pelo contexto do referido dispositivo, a renda auferida no exterior fica disponível no momento da apuração do resultado, ou seja, na data do balanço. Considera - se ocorrido o fato gerador do imposto relativo a esses rendimentos, nas referidas datas, independentemente do momento da efetiva disponibilização ou recebimento.   O novo regramento considera ocorrido o fato gerador no momento em que a empresa controlada ou coligada no exterior publica o seu balanço patrimonial positivo. É de se enfatizar, no entanto, que a simples divulgação de ato contábil da empresa não pressupõe acréscimo patrimonial no  seu ativo financeiro,  e de conseguinte não poderá ensejar a incidência do tributo.

 

Deste modo, o artigo 74 da MP nº. 2.158-35/2001 agravou as bases de cálculo do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido- CSLL, prevendo como lucros disponibilizados, os valores declarados nos balanços patrimoniais, independentemente do pagamento ou do crédito em conta representativa de obrigação da empresa no exterior, de acordo com o Regulamento de Imposto de Renda (RIR/99, artigo 394, §§ 3º e 4º). E alterou os conceitos de disponibilidade econômica e jurídica prevista no caput do art. 43 do CTN. Daí a Confederação Nacional da Indústria haver ingressado com a ADIn 2588 junto ao Supremo Tribunal Federal argüindo a inconstitucionaliadde do § 2º, do art. 43 do CTN e  o art. 74 da MP 2158-35/2001.

Na visão de Sacha Calmon Navarro Coelho, ‘A Medida Provisória nº. 2.158-35/2001 contém sérios defeitos jurídicos, a saber: desconsidera a personalidade jurídica da controlada ou coligada no exterior e acresce ao fato gerador da coligada ou controlada no Brasil os lucros havidos no exterior tão logo erguido o balanço; infringe o artigo 146, II “a” da CF/88, e cria uma disponibilidade ficta, pois pretende tributar por ficção, retroativamente, parcela significativa dos contribuintes do imposto de renda; repristina o regime da Lei n. 9.249/95, claramente revogado, no particular pela lei 9.532/97; levando avante a inconstitucional delegação que lhe fez a Lei Complementar 104/2001, delega a competência invalidamente recebida ao regulamento, (...) o regulamento não podia dispor sobre base de cálculo e contribuintes do IR (CF, art. 146, III “a”); e fere o principio da irretroatividade das leis tributárias (artigo 150, III, “a” e “b”, da CF/88)”.[7]

Posicionando-se, igualmente,  pela inconstitucionalidade do art. 74 da MP 2158-35/2001,  manifesta-se Luis Augusto da Silva Gomes, nos seguintes termos:

“É flagrantemente ilegal e inconstitucional, uma vez que além de ferir os conceitos de disponibilidade jurídica e econômica previstos no caput do artigo 43 do CTN, também utiliza-se da presunção de uma riqueza até então inexistente. (...) O disposto da MP em debate considera como aferição de lucro tributável o momento de sua contabilização no balanço da empresa, e não no exato momento da efetiva e real disponibilidade econômica ou jurídica prevista no CTN”.[8]

Passadas todas essas considerações, registre-se que o Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial 983.134/RS, tendo como Recorrente a Fazenda Nacional e recorrido Arnaldo Ulmann  Participações  e Administrações Ltda.  e outros,  envolvendo a matéria prevista no art. 43, § 2º, do CTN  e  o art. 74 da  Medida Provisória 2.158/35,  assim  se posicionou, conforme   íntegra do Acórdão.

 

 

TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO. EMPRESAS CONTROLADAS SITUADAS NO EXTERIOR. DISPONIBILIDADE ECONÔMICA E JURÍDICA DA RENDA. ARTS. 43, § 2º, DO CTN E 74 DA MP 2.158-35/2001.

 

1.Não se deve confundir disponibilidade econômica com disponibilidade financeira da renda ou dos proventos de qualquer natureza. Enquanto esta última se refere à imediata "utilidade" da renda, a segunda está atrelada ao simples acréscimo patrimonial, independentemente da existência de recursos financeiros.  

 

2.Não é necessário que a renda se torne efetivamente disponível (disponibilidade financeira) para que se considere ocorrido o fato gerador do imposto de renda, limitando-se a lei a exigir a verificação do acréscimo patrimonial (disponibilidade econômica). No caso, o incremento patrimonial verificado no balanço de uma empresa coligada ou controlada no exterior representa a majoração, proporcionalmente à participação acionária, do patrimônio da empresa coligada ou controladora no Brasil.

3.Sob esse prisma, parece razoável que o patrimônio da empresa brasileira já se considere acrescido desde a divulgação do balanço patrimonial da empresa estrangeira. Nesse caso, há disponibilidade econômica. O que não há é disponibilidade financeira, que se fará presente apenas quando do aumento nominal do valor das ações ou do número de ações representativas do capital social.

7. É conveniente salientar que o Supremo está examinando a tese de inconstitucionalidade do § 2º do art. 43 do CTN, acrescentado pelaLC104/2001, e do art. 74, caput e parágrafo único, da MP 2.158-35/2001, em razão da ADIn 2.588, proposta pela Confederação Nacional da Indústria-CNI.

8.Pelos votos já proferidos na ADIn, tem-se uma noção de como é tormentosa a questão em torno da constitucionalidade do disposto no art. 74 da MP 2.158-35/2001. Há voto no sentido da inconstitucionalidade apenas quanto às empresas coligadas (Min. Ellen Gracie); votos pela total constitucionalidade do dispositivo (Ministros Nelson Jobim e Eros Grau); e votos pela sua total inconstitucionalidade (Ministros Marco Aurélio, Sepúlveda Pertence e Ricardo Lewandowski).

 9.A par de discussões de ordem constitucional, o certo é que o dispositivo ainda não foi retirado do ordenamento nem suspenso por liminar, e o recurso especial surgiu tão-somente para exame da ilegalidade do art. 7º da IN SRF 213/2001. Sob o prisma infraconstitucional, como visto, nada há de ilegal na Instrução Normativa, que encontra amparo nas regras dos arts. 43, § 2º, do CTN e 74 da MP 2.158-35/2001, que permitem seja considerada disponível a renda desde a publicação dos balanços patrimoniais das empresas coligadas e controladas no estrangeiro.

10. Recurso especial provido.

Brasília, 03 de abril de 2008

Ministro Castro Meira Relator[9]

Assim é que, enquanto o Supremo Tribunal Federal não decretar a inconstitucionalidade do art. 74 da MP n°. 2158-35/200, em razão da ADIn 2.588, proposta pela Confederação Nacional da Indústria, que alega a inconstitucionalidade do § 2º do art. 43 do CTN, acrescentado pela LC 104/2001, e  do art. 74, caput e parágrafo único, da MP 2.158-35/2001, segue-se a  interpretação infraconstitucional do STJ, relativamente a Instrução Normativa  213/2002 , art. 7º, § 1º, da  RFB,  que fixa como  momento de incidência do IR e da CSLL  da empresa coligada ou controlada no Brasil aquele em que é publicado o balanço patrimonial positivo  da empresa coligada ou controlada no exterior, embora não encontre respaldo legal  na Constituição Federal.

 

4.Base de cálculo

Segundo o art. 44 do CTN, ‘A  base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou presumido da renda ou dos proventos tributáveis’.[10]  Mas o imposto de renda Pessoa Jurídica  também pode ser apurado através do  Simples Nacional, conforme disciplina o art. 12  da Lei Complementar 123/2007, o qual disciplina que:  ‘ Fica instituído o Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte - Simples Nacional.’[11] 

Em relação pessoa jurídica, a base do imposto é o lucro, que pode ser identificado de acordo com os métodos de apuração postos à disposição do contribuinte, levando-se em conta as atividades da empresa, o contribuinte, a renda, e forma de cálculo escolhido.  Quanto à pessoa física, a base de cálculo do imposto é o rendimento bruto mensal, sendo realizada após o final de cada exercício uma declaração de ajuste anual, onde serão abatidas eventuais despesas  autorizadas por lei, para fins de restituição, ou complementação  do imposto não  pago no tempo e modo devido.

 5. Formas Apuração do Imposto de Renda

5.1. Do Lucro Real  

A opção pelo  lucro real é a forma  mais comum de apuração   entre as   pessoa jurídicas.  Segundo o Decreto 3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda)  vigente, o  lucro real se define na seguinte composição, in verbis:

Art. 247.  Lucro real é o lucro líquido do período de apuração ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas por este Decreto (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 6º).

§ 1º  A determinação do lucro real será precedida da apuração do lucro líquido de cada período de apuração com observância das disposições das leis comerciais (Lei nº 8.981, de 1995, art. 37, § 1º).

..........................................................................................................

Art. 248. O lucro líquido do período de apuração é a soma algébrica do lucro operacional (Capítulo V), dos resultados não operacionais (Capítulo VII), e das participações, e deverá ser determinado com observância dos preceitos da lei comercial (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 6º, § 1º, Lei nº 7.450, de 1985, art. 18, e Lei nº 9.249, de 1995, art. 4º).[12]

De seu turno, o art. art. 14 da Lei 9.718/98, estatui que: Estão obrigadas à apuração do lucro real as pessoas jurídicas:

I - cuja receita total, no ano-calendário anterior seja superior ao limite de R$ 48.000.000,00 (quarenta e oito milhões de reais), ou proporcional ao número de meses do período, quando inferior a 12 (doze) meses; (Redação dada pela Lei nº 10.637, de 2002)

II - cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de previdência privada aberta;

III - que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundo do exterior;

IV - que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam de benefícios fiscais relativos à isenção ou redução do imposto;

V - que, no decorrer do ano-calendário, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa, na forma do art. 2º da Lei nº 9.430, de 1996;

VI - que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring).[13]

Vê-se, portanto, que em relação a determinadas pessoas jurídicas, a apuração pelo lucro real deixa de ser uma opção e passa ser uma exigência da legislação em vigor, a exemplo do que acontece com as empresas que auferem um lucro real superior a quarenta e oito milhões,  e exercem atividades de bancos comerciais,investimentos, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e seguro, distribuidoras de títulos e valores, ganhos no exterior,  e que usufruam de isenção ou redução de impostos, dentre outras.

No lucro real, os impostos são calculados com base na realidade dos negócios da empresa ou firma individual, considerando-se todas as receitas, menos todos os custos e despesas da empresa, observando as leis comerciais e fiscais.

Por outro lado, toda a relação da empresa sujeita ao lucro real com a Receita Federal já vem sendo feita através de Certificado Digital, documento eletrônico que possibilita comprovar a identidade da empresa para garantia  das transações online e a troca eletrônica de documentos, mensagens e dados, com presunção de validade jurídica, garantindo a sua privacidade e inviolabilidade.

5.2. Do Lucro presumido

Segundo a legislação atual, a apuração do lucro para fins de cálculo do Imposto de Renda e da Contribuição Social, sobre as atividades operacionais das empresas, pode ocorrer através do lucro presumido, onde os impostos são calculados com base num percentual estabelecido sobre o valor das vendas realizadas ou dos serviços prestados, independentemente  da haver lucro ou não.

O art. 516 do Regulamento do Imposto de Renda  (Decreto 3.000/09), disciplina que:

 

“Art. 516 .A pessoa jurídica cuja receita bruta total, no ano-calendário anterior, tenha sido igual ou inferior a vinte e quatro milhões de reais, ou a dois milhões de reais multiplicado pelo número de meses de atividade no ano-calendário anterior, quando inferior a doze meses, poderá optar pelo regime de tributação com base no lucro presumido (Lei nº 9.718, de 1998, art. 13).”

 

Ocorre que o art. 13, da Lei 9.718 de novembro de 1998, ganhou nova redação através da Lei 10.637 de 2002, relativamente o referencial da receita, senão vejamos:

“Art.13 A pessoa jurídica cuja receita bruta total, no ano-calendário anterior, tenha sido igual ou inferior a R$ 48.000.000,00 (quarenta e oito milhões de reais), ou a R$ 4.000.000,00 (quatro milhões de reais) multiplicado pelo número de meses de atividade do ano-calendário anterior, quando inferior a 12 (doze) meses, poderá optar pelo regime de tributação com base no lucro presumido.”

§ 1º A opção pela tributação com base no lucro presumido será definitiva em relação ao todo o ano-calendário.

§ 2º Relativamente aos limites estabelecidos neste artigo, a receita bruta auferida no ano anterior será considerada segundo o regime de competência ou caixa, observado o critério adotado pela pessoa jurídica, caso tenha, naquele ano, optado pela tributação com base no lucro presumido.

Já o art. 516, § 4º e 5º, do RIR, esclarecem, ainda sobre a forma de pagamento e apuração do imposto, pelo lucro presumido, minimizando, assim, as dúvidas no instante da escolha de apuração dos resultados.

§ 4º  A opção de que trata este artigo será manifestada com o pagamento da primeira ou única quota do imposto devido correspondente ao primeiro período de apuração de cada ano-calendário (Lei nº 9.430, de 1996, art. 26, § 1º).

§ 5º  O imposto com base no lucro presumido será determinado por períodos de apuração trimestrais, encerrados nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendário, observado o disposto neste Subtítulo (Lei nº 9.430, de 1996, arts. 1º e 25).

Em princípio, as empresas que não são obrigadas a apurar seus lucros pelo sistema de lucro real podem se valer da opção pelo lucro presumido. O Lucro Presumido é regime de tributação onde a base de cálculo é obtida por meio de aplicação de percentual definido em lei, sobre a receita bruta.  Os impostos são calculados com base em uma presunção de lucro estabelecido sobre o valor das vendas ou serviços realizados, no período de apuração.

Nesse regime a Fazenda Nacional calcula o imposto de renda e a Contribuição Social, com base na variação dos percentuais de 32% para o setor de serviços e 8% para a indústria e  comércio. Quanto à apuração da CLSS, o percentual é de 12% para a indústria e comércio, e 32% para as prestadoras de serviços. Pode optar por esse regime as empresas que tiverem receita bruta até 48 milhões e que não estejam obrigadas a tributação do regime do lucro real em função da atividade exercida.

  Para esse regime, temos algumas vantagens relativas às obrigações acessórias, pois o fisco federal dispensa as empresas enquadradas nesse regime da escrituração contábil, desde que seja mantido o Livro Caixa e o Livro de Inventário.

A Instrução Normativa 969 de 21 de outubro de 2009, da RFB, dispõe que a partir de 1º de janeiro de 2010, para a transmissão de declarações e demonstrativos pelas pessoas jurídicas tributadas como base no lucro real, no lucro presumido ou no lucro arbitrado, impõe a obrigatoriedade da assinatura digital, efetivada mediante utilização de certificado digital válido.   Ou seja, a partir de 2010, independente do regime de tributação, todas as empresas estão sujeitas a utilização do certificado digital.

5.3. Do  Lucro Arbitrado

Dentre as modalidades permitidas para a apuração do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas - IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro - CSLL, devidos trimestralmente, está aquela em que o lucro, base de incidência desses tributos é arbitrado, de ofício, pela fiscalização da Receita Federal ou pelo próprio contribuinte, como caminho opcional  para avaliar a  renda tributável para as pessoas jurídicas.

O arbitramento feito de ofício é o remédio utilizado pelo fisco, quando se vê privado de aceitar ou de apurar o lucro real da pessoa jurídica. Por isso, essa modalidade de tributação tem caráter excepcional e deve ser aplicada somente quando esgotadas de fato as possibilidades de apuração do lucro real da pessoa jurídica, podendo ocorrer nas hipóteses  previstas no art. 530, incisos I a VI do RIR/99, a seguir transcritas:

I - o contribuinte, obrigado à tributação com base no lucro real, não mantiver escrituração na forma das leis comerciais e fiscais, ou deixar de elaborar as demonstrações financeiras exigidas pela legislação fiscal;

II - a escrituração a que estiver obrigado o contribuinte revelar evidentes indícios de fraudes ou contiver vícios, erros ou deficiências que a tornem imprestável para:

a) identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive bancária; ou

b) determinar o lucro real;

III - o contribuinte deixar de apresentar à autoridade tributária os livros e documentos da escrituração comercial e fiscal, ou o Livro Caixa, na hipótese do parágrafo único do art. 527;

IV - o contribuinte optar indevidamente pela tributação com base no lucro presumido;

V - o comissário ou representante da pessoa jurídica estrangeira deixar de escriturar e apurar o lucro da sua atividade separadamente do lucro do comitente residente ou domiciliado no exterior (art. 398);

VI - o contribuinte não mantiver, em boa ordem e segundo as normas contábeis recomendadas, Livro Razão ou fichas utilizados para resumir e totalizar, por conta ou subconta, os lançamentos efetuados no Diário.

Quando não conhecida a receita bruta, esta será determinado através de procedimento de ofício mediante a utilização dos coeficientes previstos no art. 535, incisos I a VIII, do RIR, observando sempre o período de apuração da    forma:juridica,renda arbitrada.

Quando conhecida a receita bruta e, desde que ocorrida qualquer das hipóteses de arbitramento prevista no art. 530, I a VI, o contribuinte poderá efetuar o pagamento do imposto de renda com base nas regras do lucro arbitrado, e será determinado mediante aplicação de percentuais fixados no art. 519, acrescidos de 20%, conforme dispõe o art. 531, I e II, e segs. verbis:

Art. 531.  Quando conhecida a receita bruta (art. 279 e parágrafo único) e desde que ocorridas às hipóteses do artigo anterior, o contribuinte poderá efetuar o pagamento do imposto correspondente com base no lucro arbitrado, observadas as seguintes regras (Lei nº 8.981, de 1995, art. 47, §§ 1º e 2º, e Lei nº 9.430, de 1996, art. 1º):

I - a apuração com base no lucro arbitrado abrangerá todo o ano-calendário, assegurada, ainda, a tributação com base no lucro real relativa aos trimestres não submetidos ao arbitramento, se a pessoa jurídica dispuser de escrituração exigida pela legislação comercial e fiscal que demonstre o lucro real dos períodos não abrangidos por aquela modalidade de tributação;

II - o imposto apurado na forma do inciso anterior terá por vencimento o último dia útil do mês subseqüente ao do encerramento de cada período de apuração.

Art. 532.  O lucro arbitrado das pessoas jurídicas, observado o disposto no art. 394, § 11, quando conhecida a receita bruta, será determinado mediante a aplicação dos percentuais fixados no art. 519 e seus parágrafos, acrescidos de vinte por cento (Lei nº 9.249, de 1995, art. 16, e Lei nº 9.430, de 1996, art. 27, inciso I).

Art. 533.  Nas atividades desenvolvidas por bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de previdência privada aberta, o percentual para determinação do lucro arbitrado será de quarenta e cinco por cento (Lei nº 9.249, de 1995, art. 16, parágrafo único, e Lei nº 9.430, de 1996, art. 27, inciso I).

Art. 534.  As pessoas jurídicas que se dedicarem à venda de imóveis construídos ou adquiridos para revenda, ao loteamento de terrenos e à incorporação de prédios em condomínio terão seus lucros arbitrados, deduzindo-se da receita bruta trimestral o custo do imóvel devidamente comprovado (Lei nº 8.981, de 1995, art. 49, e Lei nº 9.430, de 1996, art. 1º)

Parágrafo único.  O lucro arbitrado será tributado na proporção da receita recebida ou cujo recebimento esteja previsto para o próprio trimestre (Lei nº 8.981, de 1995, art. 49, parágrafo único, e Lei nº 9.430, de 1996, art. 1º).

A Instrução Normativa da SRF 213/2002, em seu art. 5º,  estabelece que, as pessoas jurídicas, cujas filiais, sucursais ou controladas no exterior não dispuserem de sistema contábil que permita a apuração de seus resultados, terão os lucros decorrentes de suas atividades no exterior determinados, por arbitramento, segundo as disposições da legislação brasileira. 

Basta, portanto, o não-cumprimento de apenas uma das obrigações acessórias supracitadas para levar a empresa à tributação, de ofício, pelo lucro arbitrado. O lucro arbitrado é baseado no faturamento bruto, mediante percentual estipulado em lei. Caso a receita não seja conhecida, a autoridade fazendária poderá utilizar outros meios na identificação da mesma, como o capital social integralizado da empresa, a folha de pagamento de pessoal, o ativo permanente, o lucro real apurado em exercícios anteriores etc.

Contudo, no caso de apuração do lucro pelo agente fiscal, a Secretaria da Receita Federal, não pode ser feita de forma abusiva, autoritária, como forma de sanção por eventual irregularidade cometida pelo contribuinte em sua escrituração contábil. Em havendo excessos, será sempre assegurado ao contribuinte o direito subjetivo de ação, visando comprovar a realidade fiscal e contábil da empresa.

Vale lembrar que a base de cálculo quando conhecida a receita bruta será determinado mediante a aplicação de percentuais variados, de acordo com as atividades desenvolvidas pela empresa. Quando não conhecida a receita bruta, será determinado através de procedimento de ofício mediante a utilização dos coeficientes previstos no art. 535, incisos I a VIII, do RIR, observando sempre o período de apuração, renda arbitrada.

Como regra, o lucro arbitrado deverá ser apurado trimestralmente, abrangendo todo o ano-calendário de referência. Entretanto, é possível a tributação com base no lucro real em relação aos trimestres não submetidos ao arbitramento, desde que a pessoa jurídica disponha para esses trimestres, de escrituração exigida pela legislação comercial e fiscal demonstrando o lucro real.

Depreende-se, portanto, do art. 531, incisos I a VI, do Regulamento do Imposto de Renda, que a pessoa jurídica só poderá valer-se do auto-arbitramento nas situações previstas no art. 530, incisos I a VI, do mesmo texto legal, que define as circunstâncias que permitem ao fisco arbitrar, de ofício, o lucro auferido no período de apuração. Melhor traduzindo, a pessoa jurídica que disponha de escrituração comercial e fiscal regularizada, não pode adotar o auto-arbitramento, ainda que este se apresente mais útil, lucrativo, em face do lucro real encontrado.

O novo regime de parcelamento de débitos tributários   ou “ refis da crise “ introduzido no ordenamento jurídico através da lei 11.941 de 27 de maio de 2009, acresceu ao art. 47, inciso VIII, da Lei 9.981/94, que o lucro da pessoa jurídica será arbitrado ‘quando o contribuinte não escriturar ou deixar de apresentar à autoridade tributária os livros ou registros auxiliares de que trata o § 2o do art. 177 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e § 2o do art. 8o do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977.’[14]

Por fim, pode-se dizer que essa alteração tem por finalidade imanente estabelecer que a omissão na escrituração extracontábil do lucro real através do instrumento próprio - Livro de Apuração do Lucro Real – Lalur, também poderá motivar o arbitramento como forma de apuração do resultado da atividade.

De resto, a figura do arbitramento é meio extremo para apuração do lucro real e só deve ser utilizado em casos de evidente excepcionalidade.

5.4.  Do Simples Nacional

Como forma mais abrangente de apuração do lucro,   tem-se o Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições, ou Simples Nacional, devidos pelas microempresas ou empresas de pequeno porte, criado pela Lei Complementar 123, de 26 de dezembro de 2006, a qual foi editada como uma extensão do antigo Simples Federal, instituído pela Lei 9.317, de 5 dezembro de 1996, com a inclusão do ICMS e ISS.

O Simples Nacional implica o recolhimento mensal, mediante documento único de arrecadação, dos seguintes impostos e contribuições: IRPJ; IPI; CSLL;-COFINS,  PIS/Pasep, CPP e ISS. 

Vale dizer, que o regime simplificado não é de caráter obrigatório, mesmo as microempresas e as empresas de pequeno porte podem optar por outro regime, sendo que uma vez feita a escolha,  será irretratável durante todo o ano calendário,  e a opção deverá ocorrer no mês de janeiro, até o seu último dia útil,  produzindo efeitos  a partir do primeiro dia do ano calendário  da opção mês do ano,  ou  a contar da data do início  de atividade, nos termos, prazos  e condições  estabelecidas pelo Comitê Gestor.

Advirta-se, por oportuno, que é vedado o ingresso no Simples Nacional das empresas de prestação de serviços de assessoria creditícia; gestão de crédito; seleção e riscos; administração de contas a pagar e a receber; gerenciamento de ativos,  factoring;  que  tenha sócio  domiciliado no exterior;  entidade  da administração pública, direta ou indireta, nos três âmbitos do governo; comunicação; transporte de passageiros; distribuidora de energia elétrica; importação ou fabricação de automóveis e motocicletas;  importação de combustíveis, atacado de cigarros, cigarrilhas, charutos,  filtros para cigarros, bebidas e armas de fogo, munições e pólvora, explosivos e detonantes,  profissionais liberais, locadores de mão de obra e de imóveis, (exceto quando se referir a prestação de serviços tributado pelo ISS),  consultoria, imobiliária ou quem possua débito com o INSS ou com as fazendas públicas, cuja exigibilidade não esteja suspensa. 

Será considerada microempresa o empresário ou a sociedade empresária que aufira no ano-calendário, receita bruta anual até R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais).Será considerada empresa de pequeno porte o  empresário ou a sociedade empresária que aufira no ano-calendário, receita bruta anual acima R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais) e até R$ 2.400.000,00 (dois milhões e quatrocentos mil reais). 

 Entende-se como receita bruta anual todos os valores recebidos pela empresa, decorrentes de vendas de bens e serviços nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado nas operações em conta alheia, excetuadas as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos.

 

6. Inovações introduzidas na legislação do imposto

Por derradeiro, sendo o imposto de renda um tributo que está sempre em  constante ebulição, uma vez que se trata da maior fatia de arrecadação do governo federal, não faltam novidades,  sendo a  mais recente a instituição da Declaração de Serviços Médicos – DMED,  criada pela Instrução Normativa 985 de 22 de dezembro de 2009, documento de caráter obrigatório, cujo objetivo é diminuir as irreguaridades encontradas pela Receita nas informações relativas a  esse setor,  e  de conseqüência diminuir o número de contribuintes que caem na malha fina.

A Dmed, deverá conter informações de pagamentos recebidos por pessoas jurídicas prestadoras de serviços de saúde e operadoras de planos privados de assistência à saúde. Sendo  obrigadas a apresentar a Dmed, as pessoas jurídicas ou equiparadas nos termos da legislação do imposto de renda, prestadoras de serviços de saúde, e as operadoras de planos privados de assistência à saúde.

Os serviços prestados por psicólogos, fisioterapeutas, terapeutas ocupacionais, fonoaudiólogos, dentistas, hospitais, laboratórios, serviços radiológicos, serviços de próteses ortopédicas e dentárias, e clínicas médicas de qualquer especialidade, bem como os prestados por estabelecimento geriátrico classificado como hospital pelo Ministério da Saúde e por entidades de ensino destinados à instrução de deficiente físico ou mental.

A prestação de informações falsas na Dmed configura hipótese de crime contra a ordem tributária, prevista no art. 2º da Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, sem prejuízo das demais sanções cabíveis.  Sendo que a primeira Dmed deverá ser apresentada no ano-calendário de 2011, contendo informações referentes ao ano-calendário de 2010.

Outra inovação na legislação do imposto para 2010 é obrigatoridade de apresentação de declaração de assinatura digital,  através de certificado digital, criada pela Instrução Normativa  nº 969 da RFB de 21 de outubro de 2009, para  a transmissão de declarações e demonstrativos pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, no lucro presumido ou no lucro arbitrado.

Uma outra nova alteração para  ano  calendário 2010, exercício 2011 é o reajuste de 4,5% na base de cálculo do Imposto de Renda.  O teto máximo de rendimentos de isenção passou de R$ 17,215,08 para R$ 17,989,80.  Valor insignificante para um país que prega, diutrnamnete, a justiça social, igualdade, liberdade e dignidade da pessoa humana. Trata-se de um modelo de tributação da renda manifestamente desvirtuado de sua base constitucional sistêmica, que não atende os critérios da progressividade e  da capacidade contributiva, onerando sempre as classes econômicas mais pobres e favorecendo os mais ricos.

7.Conclusão

Teoricamente vivemos num cenário de estado fiscal, fundado numa relação constitucional que pressupõe respeito do Estado aos direitos  de liberdade e propriedade dos cidadãos,  não obstante estes cidadãos sejam muitas vezes privados dos recursos que poderiam  ser destinados às suas necessidades básicas de consumo,  educação, saúde, moradia, investimentos, geração de emprego, movimentação da economia etc.  em prol da satisfação das necessidades públicas, as quais são .mantidas por meios de tributos e administradas de forma demasiadamente insatisfatória.           

O direito  como parte de um sistema social,  cumpre a função de normatividade de sua estrutura,  todavia esse direito não produz o bem comum  caso desvinculado da realidade social enfrentada pela comunidade  a que se destina, mormente em se tratando de normas tributárias  de  manifesta  reprovação, cuja incidência priva os contribuintes de bens por vezes fundamentais para obtenção de suas necessidades mais elementares. 

Concebido desse modo, o imposto de renda pessoa física conta hoje com quatro faixas de incidência, cuja base de cálculo apresenta valores muito próximos, e atinge basicamente a renda dos pobres e da classe média, constituída em sua grande maioria de assalariados, aposentados e pensionistas, imprimindo-se uma progreessividade sobremaneira acanhada, retraída em relação a classe alta e os ricos,  sendo ainda totalmente omissa em relação às grandes fortunas, não atendendo, assim, o legislador ordinário a leitura do art. 153, inciso VII e § 2º, I, da CF/88.

  Quanto ao imposto de renda das pessoas jurídicas, as novas regras de apuração do lucro sem duvida alguma  visam melhor apuração dos resultados e maior arrecadação sobre a atividade empresarial, sem a precupação de beneficiar o cidadão e garantir a manutenção da competitividade da economia brasileira. Ou seja, falta consciência do legisldor constituído sobre a excessiva tributação incidente sobre a renda  da pessoa jurídica, devendo as empresas se resguardar buscando  a melhor forma de apuração do lucro,  pois a carga tributaria tanto da pessoa física, quanto da pessoa jurídica, não é condizente com os critérios informadores do tributo, do mesmo modo que não é compatível com a contraprestação dos serviços públicos sofríveis  conferidos  à sociedade pelo poder estatal.  

Março/2010 

 

 

 


[1] FILHO Alberto Deodato, Manual de Ciências das Finanças, 18ª. Ed.Saraiva, 1981.p.65.

[2] CARRAZA, Antonio Roque. Curso de Direito Constitucional Tributário. São  Paulo,  Malheiros. 23ª Ed. 2007, p. 118-119.

[3]   AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 11. ed. São Paulo:Saraiva, 2005.

 

 

[4]  CARRAZA, Antonio Roque. Curso de Direito Constitucional Tributario,   Malheiros. São Paulo, 23ª Ed. 2007, p. 121

[5] MAIA, Mary Elbe G. Queiroz. Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza. São Paulo: Manole, 2004.

[6]  MACHADO, Hugo de Brito, Curso de Direito Tributário,  19ª. Ed., Malheiros, São Paulo, Janeiro. P.. 263.

[7] COÊLHO, Sacha Calmon Navarro; DERZI, Misabel Abreu Machado. Tributação pelo IRPJ e pela CSLL de lucros auferidos por empresas controladas ou coligadas no exterior – inconstitucionalidade do art. 74 da Medida Provisória nº. 2.158-35/01. Revista Dialética de Direito Tributário nº. 130.  São Paulo: Editora Dialética 2006.

 

[8] GOMES, Luiz Augusto da Silva Gomes. O imposto de renda, o art. 74 da MP nº. 2.158/2001 e o conceito de disponibilidade econômica ou jurídica do art. 43 do CTN. Revista Dialética de Direito Tributário nº. 77 São Paulo: Editora Dialética 2002.

 

[9]    Acórdão do julgamento do   Resp.  983.134/RS. publicado em data de 17  de abril de 2008. DOU.

[10]  Código Tributário Nacional,  Lei 5.172/66, art. 44.

[11]  Lei Complementar nº 123 de 14.01.2007, art.,12.

[12] Decreto 3.000/2009 art.247 e 248

[13] Lei 9.718 de 27 de novembro de 1998, art. 13 e 14

[14]  Lei  8.981/94, art. 47, inciso VIII, introduzido pela lei 11.941/2009. 

 

Rita de Cássia Martins Andrade

 

- Graduada em Ciência Jurídicas e Sociais pela Universidade Federal do Ceará - UFC, com Pós-Graduação em Direito Constitucional, Tributário, Financeiro, Administrativo e Gestão Pública.

- Jornalista.

- Professora de Direito Constitucional e Tributário.

- Ex-Advogada e Chefe da Assessoria Jurídica da ECT, Ex-Procuradora do Município de Fortaleza/CE.

- Ex-Procuradora do Município de Fortaleza/CE

- Juíza de Direito do Estado da Paraíba de 3a. Entrância, com ingresso na magistratura desde 1992.

- Articulista, Palestrante e membro da Academia Brasileira de Direito Tributário.

- Doutoranda em Ciências Jurídicas e Sociais na Universidade Del Museo Social Argentino - UMSA


Autor: Rita de Cssia Martins Andrade
 
   
 

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